房地产开发企业实物拆迁补偿能否抵扣增值税销售额涉税探讨

文/大力税手法税伙伴

房地产企业为取得土地使用权，除直接支付被拆迁房屋的所有人货币补偿外，还有以原地或异地建设的房屋补偿给被拆迁房屋的所有人，使原所有人继续保持其对房屋的所有权，也就是常说的“拆一还一”的实物补偿形式。

营改增时，为解决土地财政票据不能作为进项税额抵扣的问题，财税〔2016〕36号规定，“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额”；国家税务总局公告2016年第18号第四~七条规定适用一般计税方法计税的房地产开发企业中的一般纳税人销售额的计算公式，及明确土地价款应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；财税[2016]140号界定“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等，并规定“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。”

上述文件构成营改增后土地价款抵扣销售额的政策体系，文件似乎忽略了实物还建、回迁安置等实物形式的拆迁补偿，相关补偿支出能否在计算销售额时扣除，因业务复杂、总局政策和各地执行口径颇具争议，引发了诸多探讨。

一、各地税务机关的规定

目前，税务局的主流观点是，现金支付拆迁费用可以在计算增值税销售额时扣除，以拆迁还房的形式支付所形成的拆迁补偿费不可以在计算增值税销售额时扣除，且目前还未有税务局突破该口径。

1、河南省税务局答复

问：在计算增值税时，房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，允许扣除，对于安置房确认的拆迁补偿费是否扣除？政策原意是向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用允许扣除，因安置房确认的拆迁补偿费企业虽未支付，但也未收到房款，是否视为支付，准予扣除？

您好！您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下：根据《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第 10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

因此，依据以上文件，营改增后，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，“以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换”的性质并未发生变化。您企业应按照规定缴纳增值税，同时如能取得被拆迁人开具(代开)的增值税专用发票，可以按照规定抵扣进项税，不应确认为拆迁费用在计算增值税销售额时扣除。

答复机构：河南省税务局

答复时间：2021-01-28

2、宁波市税务局答复

问题内容：按照财税【2016】140号文件规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。请问这里的拆迁补偿费除了以货币支付所形成的拆迁补偿费，是否还包括房地产开发企业以拆迁还房的形式支付所形成的拆迁补偿费？

答复机构：宁波市税务局

答复时间：2019-10-08

答：一般是以货币支付所形成的拆迁补偿费，由于房产建成后的价格存在不确定性，一般是不支持的。建议具体业务联系主管税务局处理。

3、湖北省税务局答复

旧城改造中，房地产企业对被拆迁人有两种补偿方式，一是货币补偿方式；二是实务补偿方式。对于以实物补偿方式的，房地产企业一方面确认销售收入，同时以含税价格确认拆迁成本。按照财税【2016】140号文件规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。实物补偿所确认的拆迁成本是否抵减销售额？

湖北税务12366纳税服务热线答复：

您好！您提交的问题已收悉，现针对您所提供的信息回复如下：

原营业税下，《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函〔2007〕768号) 文件第一条规定，关于拆迁补偿住房取得方式问题。房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，根据现行营业税有关规定，应按“销售不动产”税目缴纳营业税;被拆迁户以其原拥有的不动产所有权从房地产开发公司处获得了另一处不动产所有权，该行为不属于通过受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房。依据以上文件，房地产开发企业当时应按照规定缴纳营业税。营改增后，我们认为该业务“以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换”的性质并未发生变化。因此，房地产开发企业应按照规定缴纳增值税，同时如能取得被拆迁人开具(代开)的增值税专用发票，可以按照规定抵扣进项税，不应确认为拆迁费用在计算增值税销售额时扣除。

二、政策探讨

货币补偿形式，即直接支付被拆迁房屋的所有人货币补偿。各税种的处理方式为：增值税，货币补偿支出抵扣增值税销售额；契税，货币补偿支出征收契税；土增税，货币补偿支出作为“拆迁补偿费”在土增税前扣除；企业所得税，货币补偿支出作为“拆迁补偿费”在企业所得税税前扣除，处理相对简单。

实物补偿形式，即以不动产所有权为表现形式的经济利益，交换被拆迁方的土地使用权，具有取得土地的对价性质。各税种的处理方式为：增值税，不动产所有权转移给了被拆迁户，即使房地产企业未获得销售款，应视同销售按“销售不动产”税目缴纳增值税，房地产企业建设还建房支出对应的增值税专用发票正常抵扣增值税，还建房本身作为取地的成本，在增值税上无法像货币补偿一样作为可以抵减销售额的土地成本扣除；契税，实物拆迁补偿按“财政部、税务总局公告2021年第23号”属于契税计税依据征收契税；土增税，收入端，还建房移交给被拆迁房屋的所有人，需视同销售确认收入；支出端，还建房建设支出正常扣除，视同销售收入在满足“国税函〔2010〕220号”的情况下，可作为“拆迁补偿费”在土增税前扣除。由于房地产企业土增税扣除项目可享受加计扣除，视同销售收入额越大，确认的拆迁补偿费就越高，加计扣除额越大，对企业越有利。但一旦不能满足“国税函〔2010〕220号”，视同销售收入不能确认为房地产开发项目的拆迁补偿费，如部分房地产企业无偿配建的回迁商业，确认视同销售收入的同时无法将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费，并享受加计扣除，土增税税负亦增加。企业所得税，还建房移交给被拆迁房屋的所有人，确认视同销售收入的同时，确认视同销售成本，企业所得税税负不增加。

从上述对比看出，实物补偿较之货币补偿关键点在于增值税、所得税、土增税需视同销售确认收入，进项端和成本端能否获取抵扣项是关键，一旦从政策层面掐断进项端和成本端的抵扣权，将导致税负的增加。对于增值税而言，如果实物拆迁补偿的房屋视同销售计入拆迁补偿费后允许在销售额中扣除，则无论是按补偿协议约定价格还是按市场价格作为应税收入，对于增值税总体税负没有影响（因为销售额和可抵扣销售额同金额增加）；若不允许在销售额中扣除，实物补偿安置的建造成本形成的进项虽然能抵扣，但是徒增了视同销售的销项，相当于进项扣除的权益没有体现，相较于一些地方对于公租房可以作为不征税处理，其进项可以单独扣除而不用确认销项相比，此为一大损失。

三、示例说明

甲房地产开发企业改造某老旧小区，向政府交纳土地出让金1亿元，需自行拆迁建筑面积为2万平方米的房屋。在拆迁补偿时，该小区原住户可以选择按本项目1∶1面积取得新建房补偿，也可以按新建房市价折算取得货币补偿。该项目可售面积为10万平方米，平均售价为1万元/平方米（含税），房屋开发过程中取得增值税进项税额为0.40亿元。同时，该项目采用一般计税方法，发生建设支出4亿元（不含税）。

假设原住户均接受货币补偿，即甲企业支付的货币补偿共为2亿元。当房屋全部销售时，甲企业取得全部价款和价外费用为10亿元，那么，甲企业该项目的增值税销售额＝（10－1－2）÷（1+9%）＝6.42（亿元），增值税销项税额＝6.42×9%＝0.58（亿元），甲企业该项目的增值税应纳税额＝0.58－0.40＝0.18（亿元）。

如果原住户均选择取得新建房补偿，那么，甲企业取得全部价款和价外费用为8亿元，视同销售收入为2亿元。同时，甲企业应就其实物补偿的2亿元，计入取得土地的成本。也就是说，甲企业该项目的增值税销售额＝（8+2－1－2）÷（1+9%）＝6.42（亿元），增值税销项税额＝6.42×9%＝0.58（亿元），甲企业该项目的增值税应纳税额＝0.58－0.40＝0.18（亿元）。与采取货币补偿的税务处理结果一致。

如果实物形式的补偿在计算增值税销售额时不允许扣除，则会导致采取实物补偿方式的企业，实际税负高于采取货币补偿方式的企业税负，违背了税收中性原则。

如上例中，如果不允许实物形式的补偿在计算增值税销售额时扣除，则甲企业该项目的增值税销售额＝（8+2－1）÷（1+9%）＝8.26（亿元），增值税销项税额＝8.26×9%＝0.74（亿元），则甲企业该项目增值税应纳税额＝0.74－0.40＝0.34（亿元）。

（注1：本表中土增税计算时，均假设实物拆迁补偿符合国税函〔2010〕220号六第一款规定的“确认为房地产开发项目的拆迁补偿费”；2：土增税的差异仅是增值税的差异导致的，上表不列式差异金额）

对房地产开发企业来说，实物补偿的经济实质，是以其不动产所有权为表现形式的经济利益，交换被拆迁方的土地使用权。可见，实物补偿是房地产开发企业拿地必须付出的代价，只不过这个代价是实物形式。对于实物形式的补偿，也可以理解为，房地产开发企业向被拆迁方支付货币补偿，被拆迁方又用此笔货币资金向房地产开发企业购买房屋。所以，房地产开发企业一方面需要对补偿的房屋做视同销售处理，另一方面需要将拆迁补偿费用计入取得土地的成本。无论拆迁还房还是货币补偿，不管是从税收中性还是经济实质上来说，实际税负都应该一样才对。为了平衡房地产企业拆迁还房和货币补偿的增值税税负，应该统一明确房地产企业无论是货币补偿支付的拆迁费用和拆迁还房的形式支付所形成的拆迁补偿费用，都可以在计算增值税销售额时扣除。

从契税与增值税的协调看，契税将无论是货币补偿还是实物形式的拆迁补偿均纳入计税依据，增值税仅依据支付形式的问题将实物拆迁补偿的从可抵扣的土地价款中剔除，是税法体系的不协调，导致各种争议也无可厚非。既然实物拆迁补偿作为实物配建房屋需要缴纳契税，那么从法律层面就已经认可实物拆迁补偿作为土地成本的对价的本质，为何房地产企业增值税销售税额计算时，土地成本抵减就不能包括实物拆迁房屋呢？

从山西、湖北、厦门、重庆为代表的主流观点看：房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换，应按照规定缴纳增值税，同时如能取得被拆迁人开具(代开)的增值税专用发票，可以按照规定抵扣进项税，不应确认为拆迁费用在计算增值税销售额时扣除。什么情况下能取得被拆迁人开具(代开)的增值税专用发票作为抵扣凭据呢？根据增值税相关政策规定，土地使用者将土地使用权归还土地所有者时，不论是政府支付的补偿，还是有房地产公司支付的补偿，不论被拆迁人取得的是实物补偿，还是货币补偿，作为被拆迁人取得的补偿都是免征增值税。既然增值税法规定为免征增值税，为何还要纳税人开具增值税专用发票？

最后，从目前总局政策口径和各地税务局的征管口径看，从理论和实务中均不支持实物补偿形式的拆迁补偿费在计算增值税销售额时扣除。房地产开发企业可能会采取一定的方式来避税，例如，先以货币形式补偿被拆迁方，同时，要求被拆迁方购买原本用于实物补偿的房屋。此举既不利于税收的征管，也将造成一定的市场混乱。因此，我们认为，房地产开发企业发生的拆迁补偿费，无论是货币形式还是实物形式，都要按140号文件规定在计算销售额时扣除。