荀晓阳：“虚抵进项税额”式逃税的适用范围探讨
原创 荀晓阳 人民检察 2024-06-13 17:39 北京
目 次
一、从本质上看，逃税罪是逃避纳税义务，少缴或不缴税款
二、利用增值税专用发票抵扣税款的功能是虚开增值税专用发票罪的最本质特征
三、从表现形式上看，虚开增值税专用发票用于抵扣税款构成虚开增值税专用发票罪
四、将利用增值税专用发票的抵扣功能进行虚开的行为认定为逃税犯罪存在困难
2024年3月最高人民法院、最高人民检察院发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第1条第3项新增“虚抵进项税额”作为纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报的手段之一。如何理解“虚抵进项税额”这一逃税方式，有不同的观点。第一种观点认为，逃税罪中“虚抵进项税额”是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额的行为，直接排除所有“利用虚开增值税专用发票”的方式适用该项“虚抵进项税额”逃税的空间，并举例如企业购进的货物、劳务等用于免费项目、集体福利等消费行为，这些购进项目的进项税额依法不得从销项税额中抵扣。若企业向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成“虚抵进项税额”的逃税后果，是典型的逃税行为。而第二种观点认为，逃税罪中“虚抵进项税额”是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提，基于逃避纳税义务的目的，在应纳税范围内通过虚开增值税专用发票的方式虚增进项税额进行抵扣来少缴、不缴税款的行为。
上述对逃税罪中“虚抵进项税额”行为的不同认识的关键区别在于纳税人是否通过虚开增值税专用发票的方式来虚抵进项税额进行虚假纳税申报。第一种观点认为，“虚抵进项税额”是纳税人将依法不可抵扣的进项税额予以抵扣，与虚开增值税专用发票无关，没有将虚增进项税额在应纳税义务范围和超过应纳税义务范围之间作区分。从举例看，是将纳税人真实进项的非虚开增值税专用发票依照法律、法规本不应当抵扣，但进行了抵扣却没有作进项转出的行为界定为逃税罪。第二种观点认为，“虚抵进项税额”是纳税人基于逃避纳税义务的目的，在纳税义务范围内通过虚开增值税专用发票虚增进项税额进行抵扣，以达到少缴或不缴税款的，属于逃税罪；虚增进项税额超过应纳税义务范围的，超过部分属于骗取了国家税款，构成虚开增值税专用发票罪，属于同一行为同时触犯两个罪名的竞合犯，应择一重罪处理。
逃税罪与虚开增值税专用发票罪在构成要件等方面存在较大差异。两罪侵犯的客体不同，前者侵犯的客体是国家税收制度与国家税收利益；而后者侵犯的是国家税收发票管理秩序与国家税收利益。两罪实施的犯罪行为客观方面不同，前者是纳税人、扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的行为；后者是行为人实施了为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。犯罪主观故意不同，前者以逃避缴纳税款义务为目的；后者以骗抵国家税款为目的。犯罪主体不同，前者是特殊主体，仅限具有纳税义务或扣缴税款义务的人，包括单位和自然人；后者为一般主体。
逃税罪与虚开增值税专用发票罪从构成要件上容易区分，但在司法实践中却常混淆。最常见的一种情形是在特定的情况下发生犯罪竞合。例如，行为人明知他人为了虚抵或骗抵国家税款而为他人虚开增值税专用发票。另一种情形是行为人形式上虚开了增值税专用发票，实质上却没有利用增值税专用发票的抵扣功能去申报抵扣税款，而是将增值税专用发票作为成本列支在所得税前扣除。
从逃税罪与虚开增值税专用发票罪的区别来看，在“虚抵进项税额”式逃税的适用范围上，笔者赞同前述第一种观点，即司法解释中新增的“虚抵进项税额”行为，不包括虚开增值税专用发票虚增进项税额进行申报抵扣。理由主要有以下几方面。
一、从本质上看，逃税罪是逃避纳税义务，少缴或不缴税款
逃税罪的核心在于逃避纳税义务。逃税罪是在应税行为已经发生，但纳税人尚未作纳税申报，国家税收债权尚未确认的情况下，纳税人通过虚假纳税申报或不申报等方式，违法减少自身税收债务，减损国家税收债权，导致国家预期征税利益受损，侵害的是国家的税收债权。纳税人将自身依法不可抵扣的进项税额予以抵扣，以减少应纳税额实现少缴或不缴税款的目的，是典型的逃税行为。
税额抵扣，指纳税人按照法律规定，在计算缴纳税款时对于以前环节缴纳的税款准予扣除。税额抵扣是对已缴纳税款的凭票或经核定全部或部分抵扣，是一种特殊的免税、减税，因而又称之为税额减免。一般来讲，纳税人的真实进项税额准予从销项税额中抵扣，但根据2019年国务院《增值税暂行条例》第10条，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产······（四）国务院规定的其他项目。可见，纳税人将依法不应抵扣减免的税收义务予以优惠对待，不按规定进项转出，属于虚假申报成本支出，本质上是利用不应抵扣的票证将已经缴纳的税款通过抵扣又拿回来，与后续销项税额是否确定并无关系，实质上可以取得与虚开进项增加支出、不开销项隐匿收入同样的效果来逃避缴纳税款义务。这种在进项增值税专用发票真实的情况下，纳税人擅自不按规定将不应抵扣本应转出的进项税额予以留存，既抵扣了税款，又扩大了进项成本列支，违法减少自身纳税债务，减损国家税收债权，本质上符合税收征管法第63条规定的偷税要求，是典型的逃税行为，侵害了国家的税收债权。
二、利用增值税专用发票抵扣税款的功能是虚开增值税专用发票罪的最本质特征
第二种观点认为，司法解释中的“虚抵进项税额”，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。可见，如果利用虚开增值税专用发票抵扣税款构成虚开增值税专用发票罪，是不再适用逃税罪的。虚开增值税专用发票犯罪的核心在于利用增值税专用发票的抵扣功能骗抵国家税款。虚开增值税专用发票犯罪是应税销售行为已经发生，纳税人已经依法申报确认销项税额，国家税收债权已经确认，对销项税额享有物权利益的情况下，纳税人通过虚增进项税额抵扣税款，违法减少已确认的销项应纳税额，导致国家已实现的征税利益受损，侵害的是国家的税收债权。
根据《增值税暂行条例》第9条，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。国家税务总局《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》第1条也规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣进项税额。可见，根据相关规定，具有纳税义务的受票人取得的虚开增值税专用发票，属于不符合发票管理办法规定的发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税专用发票的核心功能就是凭票抵扣税款，发票上记载的进项税额可以在销项税额中进行抵扣。受票的纳税人申报抵扣税款的前提是所获取的进项增值税专用发票已缴纳税款，而这笔税款是受票的纳税人支付给上游代缴国家。所以，纳税人只有在真实交易环节缴纳了进项增值税，才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利，如果受票的纳税人没有在购买环节缴纳进项税款，也就无权抵扣；若纳税人为自己或从第三方让他人为自己虚开增值税专用发票进行抵扣，本质上就是利用虚开的增值税专用发票骗抵税款的虚开行为。这种利用增值税专用发票可以抵扣税款的核心功能，从国家骗抵税款的虚开行为，本质上与诈骗犯罪无异，危害性大，因此刑法对虚开增值税专用发票罪规定了严厉的法定刑。
依法纳税是纳税人应尽的义务，纳税人发生应税销售行为就产生纳税义务。应纳税额为当期销项税额减去当期进项税额。有实际生产经营活动的纳税人发生应税销售行为后，在已经确定销项税额的情况下，根据增值税“环环课征+道道抵扣”原理，可以扣除当期购进生产原材料在以前环节已经缴纳的税款。在这种国家税收债权已经确认的前提下，如果纳税人利用虚开增值税专用发票的手段骗抵进项税额，本质上是将之前进项环节没有缴纳过税款，但通过虚开增值税专用发票的进项税额来抵扣自身应缴纳给国家的销售税额，属于通过欺骗手段减少了应缴纳给国家的销项税额，造成国家税款损失，依法应以虚开增值税专用发票罪定性处理。
从税务行政管理角度来看，通过虚开增值税专用发票抵扣增值税款，既少缴纳了城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加，也抵扣了成本，从而减少了企业所得税的缴纳。这一行为也符合逃税罪的构成要件，犯罪构成存在重合和交叉。由于逃税罪条款与虚开增值税专用发票罪条款是一般条款与特殊条款的关系，依据特殊条款优先适用于一般条款的原则，或者依据同一行为触犯两项罪名想象竞合，或者逃税目的与虚开手段之间具有牵连关系，均应择一重罪论处，很明显行为人利用虚开的增值税专用发票抵扣税款的行为应以虚开增值税专用发票罪论处。
三、从表现形式上看，虚开增值税专用发票用于抵扣税款构成虚开增值税专用发票罪
《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第10条采用类型化方法，通过正向列举与反向排除的方式，对虚开增值税专用发票的犯罪行为作出规定，其中涉及“无货虚开”（暴力虚开）的内容，即“没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”。如果有实际经营业务的纳税人让他人为自己虚开增值税专用发票，而这些增值税专用发票是空壳公司虚开且并未在上游缴纳过增值税款，而受票纳税人通过这些增值税专用发票抵扣自身真实的销项税款，则会造成国家税款损失，明显可以推定纳税人具有骗抵国家税款的故意。对于有货虚开中的溢价虚开，条文规定“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”。纳税人虚开超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票，则超过应抵扣业务对应的税款，明显具有骗抵国家税款故意，构成虚开增值税专用发票罪。对于虚构交易主体的虚开，条文规定“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”。将已经由终端消费者负担了全部增值税的销项发票，开具给了未购货的单位，用于增值税销项抵扣并税前列支，行为人以骗抵税款为目的，申报抵扣的行为造成了国家税款损失。对受票企业来讲，通过虚构交易主体来获得虚开增值税专用发票，又使用这些虚开的增值税专用发票抵扣自身依法本不应抵扣的税款，属于既有骗抵国家税款故意，也有逃避自身纳税义务的故意。
四、将利用增值税专用发票的抵扣功能进行虚开的行为认定为逃税犯罪存在困难
增值税专用发票的根本特征在于可以用于抵扣税款，而增值税普通发票以及其他发票则不具有税款抵扣功能。因此，虚开增值税专用发票并进行抵扣的，属于骗取国家税款的行为而不是逃税行为。增值税制度不仅设立收抵增值税，还承担了多重税收职能，是其他税收计算的基础。增值税专用发票除了具有凭票抵扣税款的核心功能外，还具有普通发票所具有的票证功能，既是计税凭证，也是财务凭证、交易凭证和统计依据。除了抵扣增值税款外，虚开增值税专用发票被用来偷逃其他税款，如消费税和所得税等，既侵犯了增值税专用发票管理秩序，又造成了国家税收损失。如果行为人没有利用增值税专用发票的抵扣税款功能，没有造成国家增值税款损失，仅是虚开增值税专用发票作为普通发票使用其票证功能，造成其他税款损失的，如，利用虚开增值税专用发票虚增成本费用，列支企业所得税税前扣除项目，从而偷逃企业所得税，则符合逃税罪的构成要件。
如果将“虚抵进项税额”理解为包含虚开增值税专用发票抵扣进项税额，将其作为逃税罪的虚假纳税申报情形之一，那么以逃税为目的的超过应纳税范围的虚开行为构成逃税罪和虚开增值税专用发票罪的竞合，受票的纳税人销项税额范围内的虚开行为认定为逃税罪，这种虚开行为的法定刑就比虚开增值税专用发票罪大幅降低，可以适用行政处理前置缴税免罪条款。这种思路将打击犯罪和保护税源相结合，将打击犯罪和缩小社会影响面相结合，目的是限缩虚开增值税专用发票罪的适用情形，降低企业对税务检查工作的对抗性。理论上，只要企业具有纳税义务，不是空壳公司，通过虚开增值税专用发票虚增进项，并在纳税义务范围以内的，就不再按照虚开增值税专用发票罪打击。但是这种处理思路会鼓励“虚开”肆意横行，因为受票企业完全可以通过操控虚增进项在纳税义务范围额度以内，被认定逃税而获得从轻处理。这就可能导致“买票”猖獗，造成“发票买卖”产业链“繁荣”，间接拉动空壳公司肆意虚开。
对于在应纳税义务范围内的部分数额构成逃税罪，超过部分构成虚开增值税专用发票罪的观点，将“虚抵进项税额”以纳税人是否超过应纳税义务范围来区分逃税罪和虚开增值税专用发票罪并不科学。虽然在理论上容易理解，但在实践中难以操作。事实上，通过虚开增值税专用发票的方式虚增进项税额，即使超过当期销项税额，那么按照规定会形成增值税留抵，根据政策还是可以申请退税或在下期抵扣，本质上和当期抵扣没有任何区别，因而实践中难以认定其超过应纳税义务的范围。
作者：荀晓阳，浙江省人民检察院第四检察部三级高级检察官。
（注释及全文见《人民检察》2024年第11期）